Wann Zeitwertkonten zu Strafverfolgung und Arbeitgeberhaftung führen

Zeitwertkonten (ZWK) dienen einer Verlagerung der Abgaben für Sozialversicherung und Lohnsteuer in die Zukunft. Bei Vorständen von Aktiengesellschaften sowie Geschäftsführern der GmbH werden derartige ZWK-Gestaltungen steuerlich nicht anerkannt, wie der Bundesfinanzminister (Schreiben vom 17.06.2009, BStBl. I S.1286 ff.) klarstellte. Bereits zuvor hatte der Gesetzgeber die Unvereinbarkeit des ZWK mit einer Organstellung festgestellt (BT-Drucksache 17/8991, Seiten 23 f.). Dies bestätigte jüngst auch der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11.11.2015 (Az. I R 26/15).

 

Zeitwertkonten von Geschäftsleitern generieren bis zu doppelter Lohnbesteuerung

ZWK-Modelle zur Steueroptimierung bei Organen von Kapitalgesellschaften greift der Betriebsprüfer bei einer Lohnsteueraußenprüfung regelmäßig auf Denn bereits die Zuführung auf das ZWK führt zur Lohnsteuerpflicht – nach einer Betriebsprüfung zuzüglich Verspätungszuschlägen bzw. Hinterziehungszinsen. Ein entschuldbarer Rechtsirrtum liegt regelmäßig nicht vor – zumal das Verschulden des eigenen StB der Arbeitgeberin zugerechnet wird. Es erfolgt mithin eine Nachversteuerung, § 39b EStG, R 39b 5 LStR 2015.

 

Vorstände und Geschäftsführer als persönliche Haftungsschuldner

Zunächst haftet die Arbeitgeberin, und hat diese vom Geschäftsleiter zurück zu fordern, § 42 d I Nr.1 EStG. Daneben haften die Geschäftsleiter dem Finanzamt auch persönlich, §§ 33 ff. i.V.m. 69 ff. AO, selbst dann wenn er wegen Insolvenz der Arbeitgeberin letztlich gar keine Zahlung aus dem ZWK erhält. Die Insolvenz der Arbeitgeberin bewirkt also keinen Steuerausfall für die Finanzkasse. Unterbleibt der Regress der Arbeitgeberin bei den Organen, als wirtschaftlicher Vorteil für die Geschäftsleiter, so fällt dafür abermals Lohnsteuer an, zeitlich sobald die ursprüngliche (Lohnsteuer-) Haftungsschuld gemäß der Festsetzung durch die Betriebsprüfung bezahlt wird.

 

Steuernachzahlung wegen verdeckter Gewinnausschüttung (vGA)

Gemäß § 8 III 2 KStG darf eine vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Dies betrifft Geschäftsleiter, die zugleich beherrschende Gesellschafter ihrer GmbH oder AG sind. Die Beherrschung kann auf einer Mehrheit der Stimmrechte (denkbar auch durch mittelbare Beteiligungen) beruhen, oder wenn die Stimmenmehrheit auf einem Zusammenwirken bei gleichgerichteten Interessen der Gesellschafter beruht; oder es durch sonstige Vereinbarungen zu einer faktischen Beherrschung kommt. Auf eine bloße Kapitalmehrheit kommt es nicht an.

Dann nämlich dürfen keine Vergütungsbestandteile bezahlt werden, die ein ordentlicher gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter als Geschäftsleiter nicht gewährt hätte. Diese Fremdüblichkeit fehlt bereits dann, wenn keine klare, eindeutige, vorab getroffenen und hernach tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht (BGH, Urteil vom 23.10.2013, Az. I R 60/12). Unbestimmtheit(en) in der ZWK-Vereinbarung wie auch eingeräumte Entscheidungsbefugnisse über die ZWK-Zuführung führen also zur vGA (FG Saarland, Urteil vom 24.03.2015, Az. 1 K 1170/11). Die von der Arbeitgeberin wegen der ZWK-Vereinbarung mit Gesellschafter-Geschäftsleitern Jahr für Jahr „einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich“ (BFH. a.a.O.).

 

Wenn der Betriebsprüfer zweimal klingelt

Die nächste Überraschung erfährt der Geschäftsleiter, wenn sich auch noch der alle vier Jahre tätige Mitarbeiter des Prüfdienstes der Deutschen Rentenversicherung (DRV) meldet, und die unzureichende Insolvenzsicherung des ZWK-Guthabens bemängelt, so dass Sozialversicherung samt Säumniszuschlägen nachzuzahlen ist.

Häufiger fehlt es an einer wirksamen Vereinbarung, wonach der Treuhänder als Sicherungsmittel gegen Insolvenz Sachen oder Rechte voll übertragen bekommt, also Eigentümer, Gläubiger bzw. Rechteinhaber wird, § 7e I SGB IV. Oft fehlen klare Vereinbarungen wie damit (auch) „im Störfall“ Insolvenz konkret zu verfahren ist. Oder es fehlt eine nachvollziehbare (Sicherungs-)Vereinbarung zwischen Treuhänder und Mitarbeiter. Der Mitarbeiter oder Geschäftsleiter kann auch nicht selbst (zur Kostenersparnis) als Treuhänder tätig sein, denn der Treuhänder hat zudem die Rückführung der Wertguthaben an die Arbeitgeberin vertraglich und faktisch auszuschließen.

Schließlich müssen die Geldmittel in der Hand des Treuhänders jederzeit das Wertguthaben (einschließlich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) zu 100% abdecken, was bereits durch Abschlusskosten, laufende Verwaltungskosten, Provisionen, Gebühren sowie Wertschwankungen bei den Kapitalanlagen häufig nicht (mehr) der Fall ist, § 7d SGB IV. Dann bedürfte es des Einkaufes einer (Werterhalt-)Garantie bei einem Risikoträger, § 7d III SGB IV. Nur in Ausnahmefällen darf der Anteil von Aktien und Aktienfonds die Grenze von 20% übersteigen.

 

Beraterhaftung meist vorprogrammiert

Für den steuerlichen Berater ergibt sich nicht nur die Gefahr einer Einstandspflicht als Regreßschuldner für (Hinterziehungs-)Zinsen, Säumnis-, Verspätungszuschläge – sondern auch für Bußgelder auf Seiten seiner Auftraggeber(in), also des Arbeitgebers und der Geschäftsleiter. Diese entfällt nur dann, wenn der Geschäftsleiter als Organ der Arbeitgeberin vorsätzlich handelte.

Die vertragliche Gestaltung bei Einrichtung von ZWK-Modellen (einschließlich betrieblicher Altersversorgung) stellt häufig eine verbotene Rechtsdienstleistung dar. Das Honorar für die ZWK-Beratung kann zurückgefordert werden (AG Schwäbisch Gmünd, Urteil vom 26.08.2010, Az. 2 C 995/09). Für Gestaltungsfehler steht der Vermittler bzw. Berater ohne Zulassung zur Rechtsberatung gleichwohl in der Regresshaftung (BGH, Urteil vom 20.03.2008, Az. IX ZR 238/06).

Enthält der Beratungs- bzw. Gestaltungsvertrag erlaubte und zugleich verbotene Dienste, kommt es im Zweifel zur Gesamtnichtigkeit, §§ 134, 139 BGB. Die Berufshaftpflichtversicherung springt dann nicht ein; allerdings haftet der ZWK-Berater sogar persönlich und kann sich nicht hinter einer Beratungs-GmbH „verstecken“, denn §§ 1 ff. RDG sind ein Schutzgesetz im Sinne der unerlaubten Handlung nach § 823 BGB. Zudem stehen dann häufig (Eingehungs-)Betrug und vorsätzliche sittenwidrige Schädigung des ZWK-Beraters im Raum (OLG Nürnberg, Urteil vom 10.04.2014, Az. 8 U 627/13). Wegen verbotener Rechtsdienstleistung haftet der Berater für alle Schäden, trotz nichtigem ZWK-Beratungsvertrag, schon aufgrund seines Verschuldens bei Vertragsschluss, §§ 311, 241 BGB – selbst wenn ihn am Schaden sonst keine weitere Schuld trifft. Bedient sich der ZWK-Berater eines Rechtsanwaltes bzw. Syndikus, so ändert dies nichts, denn der ZWK-Berater würde gleichwohl stets selbst eine persönliche Erlaubnis zur Rechtsberatung benötigen, welche er regelmäßig nicht besitzt (BGH, Urteil vom 3.07.2008, Az. III ZR 260/07).

 

 

von Dr. Johannes Fiala und Dipl.-Math. Peter A. Schramm

 

mit freundlicher Genehmigung von

www.procontra-online.de (veröffentlicht am 01.02.2017)

 

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http://www.procontra-online.de/artikel/date/2017/02/wann-zeitwertkonten-zu-strafverfolgung-und-arbeitgeberhaftung-fuehren/

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