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Unvollständige Selbstanzeige und die Konsequenzen – oder Steuerhinterziehung deluxe

Wann steuerliche Berater neben dem Steuerhinterzieher zivil- und strafrechtlich haften können (1)

 

Die anhaltende Diskussion über Steuerhinterziehung und Selbstanzeigen in den Medien und in der Politik, zuletzt befeuert durch den Prozess gegen Uli Hoeneß, lenkt den Blick auch auf die Arbeit der Steuerberater, nicht zuletzt beim Thema Selbstanzeige. Eine juristische Bewertung dieser Frage der „Expertenhaftung“ unternehmen RA Dr. Johannes Fiala (München) und Dipl.-Math. Peter A. Schramm (Frankfurt am Main) in einer kleinen Beitragsreihe.

„Kann man den Steuerberater verklagen, wenn die Selbstanzeige aufgrund handwerklicher Mängel nicht reicht, wenn sie deshalb nicht anerkannt und von der Staatsanwaltschaft nur wie ein Geständnis bewertet wird?“, fragte die Süddeutschen Zeitung (SZ) vom 15.07.2013: Der steuerliche Berater „muss nicht für den Mandanten ins Gefängnis.“ – für eine zivilrechtliche Haftung meint die SZ, dass es darauf ankomme „wie nah sich Berater und Klient sind.“ Dies ist nicht frei von Rechtsirrtum.

 

Haftung trotz Gefälligkeit oder „tiefer privater Freundschaft“ zum Berater

Nur wenn kein Geschäftsbesorgungsvertrag vorliegt, und kein Rechtsbindungswille, können Rat und Auskunft bei lediglich einfacher Fahrlässigkeit haftungsfrei sein, also eine reine Gefälligkeit, § 675 II Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Entscheidend ist nicht der „innere“ Willen, „nicht haften zu wollen“, sondern der „objektiv erkennbare Wille“. Dafür kommt es auf typische Indizien an, wie etwa den Wert einer Sache, die wirtschaftliche Bedeutung, das Interesse eines Begünstigten, das Ausmaß der Risiken bei fehlerhafter Leistung, das eigene wirtschaftliche oder rechtliche Interesse des Handelnden, und ob es sich um Hilfeleistung oder eine „Gefälligkeit“ des alltäglichen Lebens handelt.

Aufgrund der mit einer – in der Hoffnung auf strafbefreiende Wirkung vorgenommenen – Selbstanzeige einhergehenden Verantwortung handelt es sich niemals um eine haftungsfreie Gefälligkeit. Anders ist es lediglich denkbar, wenn lediglich „wie als Schreibkraft“ bei der Niederschrift der Selbstanzeige nach Vorgabe mitgewirkt wird.

Freundschaftlichen privaten Rat lassen sich gelegentlich gewisse Berater auch privat vergolden, etwa durch Auslandsimmobilien, Sportwagen, Schmuck oder Edelsteine. Auch kreative Buchführung und gewagte Steuerakrobatik, eingeschlossen eine Wette auf das Glück, haben ihren Preis.

 

Grundsatz der Expertenhaftung:

Haftung wenn man haften soll – nicht wenn man haften will  

Bereits das Reichsgericht (Urteil vom 27.10.1902, RGZ 52, 365) entschied, daß bei erkennbarem Bedarf an zuverlässiger Auskunft ein Geschäftsbesorgungs- bzw. Auskunftsvertrag stillschweigend zustande kommt (BGH, Urteil vom 25.10.2007, Az. III ZR 100/06). Handelt es sich um „Berufsgeschäfte“ (RG JW 1928, 1134 f.), eine besondere Sachkunde bzw. berufliche Stellung, wird jede Gefälligkeit durch die Expertenhaftung verdrängt.

Zu den Experten zählen Wirtschaftsprüfer/Steuerberater (StB), Patent-/Rechtsanwalt (RA), sowie Professoren. Manchem mag auch die Zurückhaltung oder eine krass unprofessionelle Antwort von Ärzten im Privatleben aufgefallen sein, wenn man auf gesundheitliche Themen zum Sprechen kommt – auch diese mögen ungerne aus Versehen haften müssen.

Dies gilt selbst dann, wenn der Experte sich lediglich zu Werbezwecken in Prospekten etwa für Kapitalanlagen zitieren lässt (BGH, Urteil vom 17.11.2011, Az. III ZR 103/10). Anders ist es, wenn der Werbeträger beispielsweise für eine Emission der Telekom-Aktie lediglich Schauspieler von Beruf ist, womit lediglich Sympathiewerbung betrieben wird und gerade kein besonderes Vertrauen in die eigene Fachkenntnis in Anspruch genommen wird (OLG Frankfurt/Main, Musterentscheid vom 16.05.2012, Az. 23 Kap 1/06).

Keine Gefälligkeit erweisen jene Berater dem Steuerpflichtigen, welche trotz Expertenhaftung dazu animieren, nur eine teilweise Selbstanzeige abzugeben. Das Motto lautet „Die Finanzämter haben kein ausreichendes Personal für die Prüfung der Selbstanzeige; auf eventuelle Lücken wird man da schon nicht stoßen.“ Entscheidend für die Wirksamkeit ist die vollständige Offenlegung des Sachverhaltes – unerheblich ist, in welcher Höhe dann das Finanzamt später die Steuernachzahlungsschuld ermittelt.

 

Haftung ehemaliger Finanzbeamter, bei Steuerfahndern in Altersteilzeit, oder privater Mandatierung

Ehemalige Steuerfahnder ohne Zulassung als Steuerberater (StB) oder Rechtsanwalt (RA) begeben sich auf das Feld verbotener Steuer- bzw. Rechtsberatung, wenn sie bei der Selbstanzeige helfen. Auch wenn Verträge zur Beratung oder Vertretung der Interessen damit null und nichtig sind, haften solche Berater ohne Zulassung für sämtliche Schäden und Folgeschäden (OLG Schleswig, Urteil vom 08.11.1985, Az. 14 U 174/84). Hierbei muss nicht einmal noch zusätzlich ein Verschulden nachgewiesen werden.

Käme ein zugelassener Experte (RA, StB etc.) auf die Idee, seine Beauftragung ausdrücklich „privat“, außerhalb seines Berufes als RA oder StB durchführen zu wollen, treffen ihn die gleichen Rechtsfolgen (OLG Schleswig, Urteil vom 8.11.1985, Az. 14 U 174/84), und dies zudem ohne Schutz seiner Berufshaftpflichtversicherung.

Bei Finanzbeamten, beispielsweise Steuerfahndern in Altersteilzeit, stellt sich die Frage, ob deren „privat erlangte Erkenntnisse“ zugleich als dienstlich bekannt geworden gelten. Erst wenn der Steuerfahnder mit einem konkreten Prüfungsauftrag beim Steuerpflichten erscheint, ist der Weg über eine Selbstanzeige versperrt, § 371 II Nr.1 AO.

Steuerliche Berater haften nicht anstatt, sondern bisweilen neben dem Mandanten  Eine eigene strafrechtliche Verantwortung trifft den steuerlichen Berater, wenn es sich um einen Fall der Beihilfe handelt, oder etwa um einen Fall der Mittäterschaft. Mittäterschaft liegt beispielsweise vor, wenn Mandant und Berater gemeinsam beschließen den Sachverhalt nur lückenhaft offen zu legen, in der Hoffnung daß dies bei den Finanzämtern schon nicht entdeckt werde. Die Mittäterschaft führt freilich nicht dazu, dass sich die gleiche Strafe etwa auf beide verteilt, sozusagen nach dem Motto „geteiltes Leid ist halbes Leid“. Eher kann die Mittäterschaft die Strafe sogar noch erhöhen.

Die Abgabe einer Selbstanzeige durch den Steuerpflichtigen auf der Basis unvollständiger Informationen gegenüber dem steuerlichen Berater, kann als bedingt vorsätzliche Handlung beurteilt werden, was jedoch nach der Rechtsprechung (BGH, Urteil vom 17.03.1995, Az. 2 StR 84/95) noch nicht zu einer strafbaren Beihilfe des Beraters führt. Bereitet der steuerliche Berater die Steuererklärung oder Selbstanzeige lediglich vor, unterzeichnet er sie aber nicht, und reicht er sie auch nicht ein, wird nicht einmal eine leichtfertige Steuerverkürzung durch den Berater in Frage kommen (OLG Zweibrücken vom 23. 10.2008, Az. 1 Ss 140/08).

Immer wieder kommt es dazu, daß Selbstanzeigen unvollständig bleiben, und daher insgesamt unwirksam sind (LG München II, Urteil vom 13.03.2014). Auslandsbanken liefern die notwendigen Belege vielleicht zu langsam oder ein Online-Zugang zum Datenabruf über das Internet besteht nicht. Dann haben es der Steuerpflichtige und seine Berater aber immer noch in der Hand, die jährlich hinterzogene Steuer ausreichend hoch zu schätzen, und am besten zugleich eine entsprechend hohe nachträgliche Vorauszahlung zu leisten. Bekommt das Finanzamt nur haufenweise Belege vorgesetzt, und keine nachvollziehbare Berechnung oder (bestenfalls zu hohe) Schätzung als Grundlage, dann kann das Finanzamt unmittelbar keine neuen Bescheide erlassen. Das Finanzamt muß dann seinerseits zur Schätzung schreiten, § 162 AO. Damit ist die Selbstanzeige jedoch gestuft bzw. unvollständig erfolgt, und damit insgesamt unwirksam !

Es gibt jedoch durchaus Steuerpflichtige, die auch noch im Rahmen einer Selbstanzeige darauf spekulieren, daß das Finanzamt eine zu niedrige Schätzung oder andere Unvollständigkeiten nicht entdeckt. Nach einer vorsorglich zu hohen Schätzung der Steuerschulden, sind aufgrund der Unterlagen genaue Berechnungen anzustellen, also für jedes Kalenderjahr gleichsam wie eine neue Steuererklärung abzugeben. Dies kann auch noch im Einspruchsverfahren erfolgen, um sodann die Steuer auf die tatsächlich geschuldete konkret berechnete Höhe zu mindern.

Die Übersendung von Massen an Belegen ohne systematische Zusammenstellung und Auswertung der Fakten ist keine ordnungsgemäße vollständige Offenlegung, wie sie verlangt wird, und nicht mehr wert als eine Selbstanzeige, die in Form einer Tüte aus ausgestanzten Einzelbuchstaben eingereicht wird, zum geflissentlichen Selbstzusammenfügen.

Straffrei sind solche steuerlichen Berater, die subjektiv lediglich glauben bzw. vermuten, daß ihre berufliche Tätigkeit für deliktische Zwecke mißbraucht wird, denn dies ist noch sozialadäquat, berufstypisch, alltäglich und damit „neutral“.

Anders liegt der Fall, wenn die Mißbrauchsabsicht des Mandanten positiv bekannt ist. Steuerliche Berater, die den Finanzbehörden beispielsweise Belege vorenthalten, um auf staatlicher Seite eine rechtsirrige steuerliche Berechnung des Beraters nicht erkennbar zu machen, riskieren zumindest eine eigene Bestrafung auch deshalb, weil der Sachverhalt nicht vollständig offengelegt wurde.

Die Maxime lautet: Lege den Sachverhalt komplett offen, und diskutiere die Rechtsfolgen später im Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren „mit offenem Visier“. Alles andere wäre eine Täuschung der Behörden, und eine lediglich teilweise und daher unwirksame Selbstanzeige (BGH, Beschluß vom 20.05.2010, Az. 1 StR 577/09). Spätestens seit dem 03.05.2011 sind unvollständige Selbstanzeigen insgesamt unwirksam. Besonders aktiv, die Rechtsprechung des BGH voran zu treiben, war bisher die StA beim LG München II, u.a. zuständig für Steuerhinterzieher „im Tal“ (wie Einheimische die Gegend um den Tegernsee bezeichnen), § 371 Abgabenordnung (AO).

Der BGH (a.a.O.) stellte klar: „Der Senat ist im Übrigen der Ansicht, dass mit einer „gestuften Selbstanzeige“ die Sperrwirkung nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht möglich ist, ist er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an – also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige – alle erforderlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Schätzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen.“

Und weiter: „Der Senat hält eine Teilselbstanzeige nicht für ausreichend, um die Strafbefreiung zu erlangen. Denn hier fehlt gerade die Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit (vgl. auch BGH wistra 1993, 66, 68). Soweit in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bislang eine solche Teilselbstanzeige als wirksam angesehen worden ist, weil das Wort „insoweit“ in § 371 Abs. 1 AO eine nur teilweise Nachholung fehlender zutreffender Angaben erlaube (vgl. BGHSt 35, 36; BGH wistra 1988, 356; 1999, 27), hält der Senat daran nicht fest. Einer Anfrage bei anderen Senaten bedarf es nicht (vgl. Hannich in KK-StPO 6. Aufl. § 132 GVG Rdn.6 m.w.N.).“

 

von Dr. Johannes Fiala und Dipl.-Math. Peter A. Schramm

mit freundlicher Genehmigung von

www.dzw-online.de (Die ZahnarztWoche, Ausgabe 17/14)

 



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