Betriebsverlegung ins Ausland bei Freiberuflern und Einzelunternehmern: Steuerliche Grundlagen abseits der GmbH-Wegzugsteuer

Veröffentlicht am 12.09.2026

Betriebsverlegung ins Ausland

Wer als Freiberufler oder Einzelunternehmer die eigene Praxis, Kanzlei oder den eigenen Betrieb ins Ausland verlegen will, stößt bei der Recherche schnell auf den Begriff der Wegzugsteuer nach § 6 Außensteuergesetz (AStG). Diese Vorschrift betrifft jedoch, entgegen einer verbreiteten Annahme, nur natürliche Personen mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) – wer keine GmbH-Beteiligung hält, sondern als Einzelunternehmer oder Freiberufler tätig ist, fällt schon dem Grunde nach nicht unter § 6 AStG. Das gilt auch für Mitunternehmeranteile an einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG): Auch sie sind keine „Anteile” im Sinne des § 17 EStG und damit von § 6 AStG nicht erfasst. Das bedeutet aber keineswegs, dass die Verlegung der eigenen Tätigkeit ins Ausland steuerlich folgenlos bliebe. Einschlägig ist stattdessen ein anderes Regelungsregime: die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, ergänzt um die Sonderregelung zur fiktiven Betriebsaufgabe in § 16 Abs. 3a EStG. Dieser Beitrag ordnet ein, wann welche Vorschrift greift, wie sich Betriebsaufgabe und bloße Betriebsverlegung steuerlich unterscheiden und welche Erleichterungen bei einer Verlegung innerhalb der EU oder des EWR bestehen.

Warum § 6 AStG hier nicht weiterhilft

§ 6 Abs. 1 AStG erfasst ausdrücklich nur „Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1″ EStG, also Beteiligungen an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften. Ein Einzelunternehmen ist rechtlich kein Anteil an einer Gesellschaft, sondern ein Bündel einzelner Wirtschaftsgüter (Praxisausstattung, Warenlager, Mandanten- oder Kundenstamm, gegebenenfalls ein Praxis- oder Firmenwert), das dem Unternehmer unmittelbar zugeordnet ist. Auch der Anteil an einer Personengesellschaft – rechtlich ein Mitunternehmeranteil nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG – fällt nicht unter § 17 EStG und damit nicht unter § 6 AStG. Diese Abgrenzung ist wichtig, weil sie in der Praxis häufig mit dem – rechtlich anders gelagerten – Fall der Verlegung eines GmbH-Sitzes oder des Wegzugs eines GmbH-Gesellschafters verwechselt wird. Für Personengesellschaften und Einzelunternehmen tritt an die Stelle der Wegzugsteuer die Entstrickungsbesteuerung, die nicht an der Person des Unternehmers, sondern an den Wirtschaftsgütern des Betriebs selbst ansetzt.

Die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG

Kernvorschrift ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG: „Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.” Satz 4 konkretisiert den praktisch wichtigsten Anwendungsfall: „Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.” Wird also beispielsweise die Geschäftsausstattung einer Praxis, ein Warenlager oder auch ein immaterieller Wert wie ein Mandantenstamm von der bisherigen inländischen in eine neue ausländische Betriebsstätte überführt, unterstellt das Gesetz eine Entnahme – obwohl das Wirtschaftsgut weiterhin demselben Betrieb desselben Unternehmers dient und kein Verkauf stattfindet. Bewertet wird diese fiktive Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht wie sonst bei Entnahmen üblich mit dem Teilwert, sondern ausdrücklich mit dem gemeinen Wert – der Gesetzgeber hat für diesen Fall also bewusst den höheren Wertmaßstab gewählt.

Diese Grundsätze gelten unabhängig von der Rechtsform: Sie erfassen gewerbliche Einzelunternehmer (§ 15 EStG) ebenso wie Freiberufler (§ 18 EStG), unabhängig davon, ob der Gewinn durch Bilanzierung oder durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Der Bundesfinanzhof hat diese Systematik mit Urteil vom 26. März 2025 (I R 5/24) für einen vergleichbaren Fall bestätigt – die Überführung immaterieller Vermögenswerte (Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte) aus einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte im Rahmen einer Personengesellschaft: Die Überführung stellt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke dar, die rückwirkende Anwendung der seit dem Jahressteuergesetz 2010 geltenden Fassung ist verfassungsrechtlich unbedenklich, und die Vorschrift verstößt nicht gegen Unionsrecht.

Betriebsaufgabe oder bloße Verlegung? Zwei unterschiedliche Tatbestände

Für die Praxis entscheidend ist eine Weichenstellung, die häufig übersehen wird: § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG erfasst nur die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter, während der Betrieb als solcher fortbesteht – etwa weil im Zielland eine neue Betriebsstätte entsteht, in der die Tätigkeit im Kern weitergeführt wird. Verliert Deutschland dagegen das Besteuerungsrecht hinsichtlich sämtlicher Wirtschaftsgüter eines gesamten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils – etwa weil keine inländische Betriebsstätte mehr verbleibt –, greift die speziellere Vorschrift des § 16 Abs. 3a EStG: „Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich.” Der vollständige Wegzug des gesamten Betriebs wird damit einer echten Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG gleichgestellt.

Diese Unterscheidung ist keine bloße Formalie, denn an eine Betriebsaufgabe knüpfen sich Vergünstigungen, die für die laufende Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht vorgesehen sind: der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 Euro für Steuerpflichtige, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder dauernd berufsunfähig sind (der sich ab einem Aufgabegewinn von 136.000 Euro schrittweise abschmilzt und nur einmal im Leben gewährt wird), sowie die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG. Ob diese Vergünstigungen auch auf den nach § 16 Abs. 3a EStG lediglich fingierten Aufgabegewinn uneingeschränkt anzuwenden sind, wird in der steuerlichen Literatur nicht ganz einheitlich beurteilt und sollte im Einzelfall mit steuerlicher Beratung geprüft werden. Der laufende Entstrickungsgewinn aus § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dagegen ist stets laufender Gewinn ohne Zugang zu diesen Vergünstigungen.

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Sonderfall: Wenn eine inländische Betriebsstätte bestehen bleibt

In der Praxis wird selten der komplette Betrieb ohne jeden inländischen Anknüpfungspunkt verlegt. Häufiger bleibt zumindest ein Rest zurück: ein weiterhin genutztes Büro, ein Warenlager oder ein einzelner Mitarbeiter mit Abschlussvollmacht. Jeder dieser Anknüpfungspunkte kann eine inländische Betriebsstätte im Sinne des § 12 Abgabenordnung (AO) beziehungsweise des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens begründen. Solange eine solche Betriebsstätte besteht, behält Deutschland insoweit sein Besteuerungsrecht – für die ihr zugeordneten Wirtschaftsgüter liegt dann schon tatbestandlich kein Ausschluss oder keine Beschränkung des Besteuerungsrechts vor, sodass weder § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG noch § 16 Abs. 3a EStG greifen. Die Entstrickung betrifft in diesem Fall nur die Wirtschaftsgüter, die tatsächlich der neuen ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden; eine vollständige Aufgabebesteuerung scheidet aus, solange die inländische Betriebsstätte fortbesteht.

Wer diesen Zwischenweg wählt, muss allerdings mit doppelten Erklärungspflichten rechnen: Für die inländische Betriebsstätte bleibt die deutsche Gewinnermittlung und -abgrenzung nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen erforderlich, während im Ausland eigene Erklärungspflichten hinzukommen. Wer diese Konstellation bewusst als Übergangslösung nutzt, sollte die Betriebsstättenzuordnung von Beginn an sorgfältig dokumentieren.

Buchwertfortführung und Ratenzahlung bei Verlegung in die EU oder den EWR

Für Verlagerungen innerhalb der EU oder des EWR sieht das Gesetz zwei unterschiedliche Erleichterungen vor, je nachdem, welcher der beiden oben beschriebenen Tatbestände einschlägig ist.

Für die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 4g EStG auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, sofern er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig bleibt und das Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR zugeordnet wird. Dieser Ausgleichsposten wird nicht sofort, sondern „im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst” – die Steuerlast wird also über fünf Jahre gestreckt, statt sofort in voller Höhe anzufallen. Der Antrag ist unwiderruflich und für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu stellen.

Für den Fall der fiktiven Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3a EStG greift stattdessen § 36 Abs. 5 EStG: Die auf den Aufgabegewinn entfallende festgesetzte Steuer kann auf Antrag „in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden”, wenn die betroffenen Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind. Anders als der Ausgleichsposten nach § 4g EStG, der den steuerpflichtigen Gewinn selbst über fünf Jahre verteilt, verschiebt § 36 Abs. 5 EStG lediglich die Fälligkeit der bereits festgesetzten Steuer – der Gewinn wird also sofort versteuert, nur die Zahlung erfolgt ratierlich.

Für Verlagerungen in einen Drittstaat außerhalb von EU und EWR steht weder der Ausgleichsposten nach § 4g EStG noch die Ratenzahlung nach § 36 Abs. 5 EStG zur Verfügung. Die auf die Entstrickung entfallende Steuer wird dort im Jahr der Verlagerung in voller Höhe fällig – ein Umstand, der bei der Wahl des Zielstaats und beim Zeitpunkt der Verlagerung frühzeitig mitbedacht werden sollte.

Gewerbesteuer: Nicht jeder ist überhaupt betroffen

Bei der Frage der Gewerbesteuer lohnt zunächst ein Blick auf die Rechtsform der Tätigkeit. Freiberufler im Sinne des § 18 EStG üben schon begrifflich keinen Gewerbebetrieb aus; der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 GewStG nur „ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes” nach § 15 EStG. Eine Rechtsanwalts- oder Steuerberatungspraxis, eine Arztpraxis oder ein Ingenieurbüro war folglich schon vor der Verlegung nicht gewerbesteuerpflichtig – die Verlegung ins Ausland ändert daran nichts, weil hier von vornherein keine Gewerbesteuerpflicht bestand, die entfallen könnte.

Anders bei gewerblichen Einzelunternehmern: Hier knüpft die Gewerbesteuerpflicht an das Bestehen einer inländischen Betriebsstätte an. Entfällt diese durch die vollständige Verlegung ins Ausland, endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht ab dem Verlagerungszeitpunkt; bleibt dagegen eine inländische Betriebsstätte bestehen, bleibt es insoweit bei der Gewerbesteuerpflicht. Wird nur ein Teil des Betriebs verlagert, kann sich zudem eine Gewerbesteuerzerlegung nach §§ 28 ff. GewStG ergeben.

Sozialversicherungspflicht als Selbständiger im Ausland

Von der steuerlichen Behandlung der Betriebsverlegung rechtlich vollständig zu trennen ist die Frage, ob und wie lange die Pflicht zur deutschen gesetzlichen Kranken-, Renten- und Pflegeversicherung nach dem Wegzug fortbesteht. Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht folgen unterschiedlichen Anknüpfungspunkten, sodass eine Person steuerlich in Deutschland entstrickt sein, sozialversicherungsrechtlich aber noch Monate oder Jahre gebunden bleiben kann – oder umgekehrt. Diese Frage wird ausführlich in einem gesonderten Beitrag zur Sozialversicherungspflicht von Selbständigen und digitalen Nomaden im Ausland behandelt und sollte bei der Planung einer Betriebsverlegung als eigenständiger Prüfungspunkt neben der Entstrickungsbesteuerung mitgedacht werden.

Beispiel

Das folgende Beispiel ist frei erfunden und dient ausschließlich der Illustration; es beschreibt keinen realen Fall und keine reale Person. Eine selbständige Grafikdesignerin betreibt ihr Einzelunternehmen bislang von einem angemieteten Büro in Deutschland aus. Sie plant, Wohnsitz und Büro vollständig in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu verlegen; ein inländischer Anknüpfungspunkt soll nicht bestehen bleiben. In diesem – frei erfundenen – Beispiel würde die vollständige Verlagerung sämtlicher Wirtschaftsgüter ihres Betriebs, einschließlich des selbst geschaffenen Kundenstamms, nach § 16 Abs. 3a EStG einer Betriebsaufgabe gleichgestellt. Da keine inländische Betriebsstätte verbleibt, wäre grundsätzlich der gesamte Aufgabegewinn zum gemeinen Wert zu versteuern; auf Antrag könnte sie jedoch die Ratenzahlung nach § 36 Abs. 5 EStG über fünf Jahre nutzen, weil die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen in einem anderen EU-Staat zugeordnet werden. Würde sie dagegen nur ihre Ausrüstung verlagern, aber ein kleines Büro mit einer freien Mitarbeiterin in Deutschland fortführen, käme statt der vollständigen Aufgabebesteuerung nur die Entstrickung der tatsächlich verlagerten Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG in Betracht – gegebenenfalls gestreckt über den Ausgleichsposten nach § 4g EStG.

Wann sich eine Beratung lohnt

Die steuerliche Behandlung einer Betriebsverlegung ins Ausland hängt maßgeblich von Weichenstellungen ab, die sich oft nicht mehr rückgängig machen lassen, sobald der Umzug vollzogen ist. Vor einer Betriebsverlegung sollten insbesondere folgende Punkte geklärt sein:

• ob eine vollständige Verlagerung sämtlicher Wirtschaftsgüter geplant ist oder eine inländische Betriebsstätte bewusst fortbestehen soll,
• ob damit der Tatbestand der fiktiven Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3a EStG erfüllt wird oder lediglich einzelne Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG entstrickt werden,
• eine realistische Bewertung der betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert, insbesondere bei immateriellen Werten wie dem Mandanten- oder Kundenstamm,
• ob das Zielland der EU oder dem EWR angehört und damit § 4g EStG beziehungsweise § 36 Abs. 5 EStG zur Verfügung stehen,
• die gewerbesteuerliche Einordnung der Tätigkeit sowie eine gesonderte Prüfung der sozialversicherungsrechtlichen Folgen.

Fazit

Freiberufler und Einzelunternehmer unterliegen beim Wegzug ins Ausland nicht der GmbH-Wegzugsteuer nach § 6 AStG – das rechtliche Risiko liegt stattdessen in der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG sowie, bei vollständiger Betriebsverlegung ohne verbleibende inländische Betriebsstätte, in der fiktiven Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3a EStG. Beide Tatbestände können zu einer sofort fälligen Steuer auf stille Reserven führen, obwohl kein tatsächlicher Verkauf stattfindet. Wer die Unterscheidung zwischen bloßer Verlegung einzelner Wirtschaftsgüter und vollständiger Betriebsaufgabe frühzeitig durchdenkt und die Streckungsmöglichkeiten nach § 4g und § 36 Abs. 5 EStG gezielt nutzt, kann die steuerliche Belastung der Betriebsverlegung erheblich planbarer gestalten.

Die Kanzlei Fiala hat zum internationalen Steuer- und Gesellschaftsrecht umfangreich publiziert und unterstützt Mandanten dabei, die Verlegung ihrer freiberuflichen Praxis oder ihres Einzelunternehmens ins Ausland steuerlich sauber zu strukturieren – von der Abgrenzung zwischen Entstrickung und Betriebsaufgabe bis zur Nutzung der Streckungsmöglichkeiten innerhalb der EU und des EWR. Nehmen Sie unverbindlich Kontakt zur Kanzlei auf, um Ihr Vorhaben in einer Erstberatung besprechen zu lassen.