Wer vor einem Wegzug ins Ausland steht und in den Jahren zuvor steuerliche Verluste erzielt hat – aus einer freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit, aus Kapitalanlagen oder aus einer vermieteten Immobilie –, stellt sich häufig eine Frage, die in der Wegzugsplanung leicht untergeht: Was passiert mit einem bestehenden Verlustvortrag nach § 10d EStG, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland endet? Anders als bei der Wegzugsbesteuerung von Kapitalgesellschaftsanteilen nach § 6 AStG oder der Spekulationsfrist des § 23 EStG geht es hier nicht um eine drohende zusätzliche Steuerlast, sondern um die Frage, ob ein bereits erworbener steuerlicher Vorteil nach dem Umzug noch nutzbar bleibt. Die Antwort hängt entscheidend davon ab, ob nach dem Wegzug überhaupt noch – dann beschränkte – Steuerpflicht in Deutschland besteht, und mit welchen Einkünften ein Verlustvortrag dann verrechnet werden darf.
§ 10d EStG: Wie der Verlustvortrag grundsätzlich funktioniert
Kann ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte im laufenden Veranlagungszeitraum nicht vollständig ausgeglichen werden, sieht § 10d EStG zwei Möglichkeiten vor:
- Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG): Die negativen Einkünfte können bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro – bei Zusammenveranlagung von Ehegatten 2.000.000 Euro – vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen werden.
- Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG): Ein danach verbleibender Verlust wird in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen. Dort ist er bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1.000.000 Euro (2.000.000 Euro bei Zusammenveranlagung) unbeschränkt abziehbar, darüber hinaus nur noch bis zu einem bestimmten Prozentsatz des übersteigenden Betrags – die sogenannte Mindestbesteuerung. Dieser Prozentsatz liegt für die Veranlagungszeiträume 2024 bis 2027 befristet bei 70 Prozent (angehoben durch das Wachstumschancengesetz); ab dem Veranlagungszeitraum 2028 gilt automatisch wieder der gesetzliche Regelwert von 60 Prozent, sofern der Gesetzgeber die Anhebung nicht erneut verlängert.
Der am Ende eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag wird nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Dieser Feststellungsbescheid ist verfahrensrechtlich eigenständig: Er wird zwar auf Grundlage der Besteuerungsgrundlagen des jeweiligen Einkommensteuerbescheids ermittelt, kann aber auch dann noch ergehen oder geändert werden, wenn der Einkommensteuerbescheid selbst verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar ist. Für die Wegzugsplanung ist das insofern relevant, als die Fortführung dieser jährlichen Feststellung die verfahrensrechtliche Grundlage dafür bildet, dass ein Verlustvortrag über Jahre hinweg nachweisbar bleibt – auch über einen Wegzug hinweg.
Ende der unbeschränkten Steuerpflicht: Der Verlustvortrag verfällt nicht automatisch
Mit dem Wegzug endet in aller Regel die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG, die an Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland anknüpft. Ein verbreiteter Irrtum ist dabei die Annahme, mit dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht gehe auch ein bis dahin festgestellter Verlustvortrag unter. Das trifft nicht zu. Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist personenbezogen: Er knüpft an den Steuerpflichtigen an, nicht an eine bestimmte Art oder ununterbrochene Dauer der Steuerpflicht. Ein zum Zeitpunkt des Wegzugs gesondert festgestellter Verlustvortrag bleibt daher grundsätzlich bestehen – auch über Veranlagungszeiträume hinweg, in denen in Deutschland weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht besteht. Lebt die Steuerpflicht später wieder auf, etwa durch eine Rückkehr nach Deutschland oder durch neu entstehende inländische Einkünfte, kann der fortbestehende Verlustvortrag grundsätzlich wieder genutzt werden, sobald die Voraussetzungen des § 10d Abs. 2 EStG erneut vorliegen.
Das bedeutet allerdings nicht, dass der Verlustvortrag unmittelbar nach dem Wegzug weiter genutzt werden kann. Ob und in welchem Umfang das der Fall ist, hängt entscheidend davon ab, ob nach dem Wegzug überhaupt noch – nunmehr beschränkte – Steuerpflicht in Deutschland besteht.
Beschränkte Steuerpflicht nach dem Wegzug: Verrechnung nur mit inländischen Einkünften
Wer nach dem Wegzug im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist nach § 1 Abs. 4 EStG nur noch beschränkt einkommensteuerpflichtig – und zwar ausschließlich mit inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Dazu zählen etwa Einkünfte aus einer im Inland belegenen vermieteten Immobilie, aus einer inländischen Betriebsstätte oder – innerhalb der bereits an anderer Stelle beschriebenen engen Grenzen – aus dem Verkauf inländischen Grundbesitzes. Ausländische Einkünfte werden nach dem Wegzug in Deutschland dagegen überhaupt nicht mehr erfasst.
§ 10d EStG selbst enthält keine Einschränkung, die den Verlustabzug für beschränkt Steuerpflichtige ausschließt oder besonders begrenzt; die Vorschrift gilt grundsätzlich unterschiedslos für unbeschränkt wie für beschränkt Steuerpflichtige. Der praktische Unterschied liegt an anderer Stelle: Der Gesamtbetrag der Einkünfte, gegen den ein Verlustvortrag nach dem Wegzug abgezogen werden kann, besteht bei beschränkter Steuerpflicht ausschließlich aus inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Ein Verlustvortrag, der während der unbeschränkten Steuerpflicht entstanden ist, lässt sich nach dem Wegzug also nur noch mit denjenigen Einkünften verrechnen, die auch nach dem Wegzug noch der deutschen Besteuerung unterliegen. Fallen nach dem Wegzug keine relevanten inländischen Einkünfte an, geht der Verlustvortrag zwar nicht unter, er läuft aber faktisch leer, solange sich daran nichts ändert. Angesichts dessen ist es sinnvoll, die jährliche Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG auch in Jahren ohne oder mit nur geringer deutscher Steuerpflicht im Blick zu behalten, damit der Verlustvortrag dokumentiert und im Streitfall nachweisbar bleibt.
Verhältnis zu § 23 Abs. 3 EStG: ein eigener, engerer Verrechnungskreis
An dieser Stelle lohnt der Blick auf § 23 Abs. 3 EStG, der die Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften – etwa dem Verkauf von Immobilien innerhalb der Spekulationsfrist oder von Kryptowerten innerhalb der Jahresfrist – eigenständig regelt. Verluste aus solchen Geschäften dürfen im laufenden Jahr ausdrücklich nicht nach § 10d EStG abgezogen werden; sie sind nach § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG nur bis zur Höhe eines im selben Kalenderjahr erzielten Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften ausgleichsfähig. Ein Rück- oder Vortrag in andere Jahre ist zwar möglich, aber nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG ebenfalls auf künftige oder vorangegangene Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften beschränkt; die Vorschrift verweist dafür lediglich entsprechend auf das Feststellungsverfahren des § 10d Abs. 4 EStG, nicht aber auf dessen materielle Verrechnungsregeln.
Für die Wegzugsplanung ergeben sich daraus zwei getrennt zu betrachtende Verlusttöpfe:
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| Merkmal | Allgemeiner Verlustvortrag (§ 10d EStG) | Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 EStG) |
|---|---|---|
| Verrechnung im laufenden Jahr | Mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte aller Einkunftsarten | Nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften desselben Kalenderjahres |
| Vortrag in Folgejahre | Mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte, begrenzt durch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG | Nur mit künftigen Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG |
| Nutzbarkeit nach dem Wegzug (beschränkte Steuerpflicht) | Verrechnung mit inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG, soweit vorhanden | Faktisch nur noch mit Gewinnen aus dem Verkauf inländischer Grundstücke, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG |
| Gesonderte Feststellung | § 10d Abs. 4 EStG | Entsprechend anwendbar über den Verweis in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG |
Der allgemeine Verlustvortrag nach § 10d EStG kann nach dem Wegzug – im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht – mit jeder Art inländischer Einkünfte im Sinne des § 49 EStG verrechnet werden, sofern solche anfallen. Ein Verlustvortrag aus § 23 EStG dagegen bleibt selbst nach dem Wegzug strikt auf künftige Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften beschränkt – und diese sind, wie im Beitrag zur Spekulationsfrist bei Auswanderung dargestellt, für beschränkt Steuerpflichtige nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG ihrerseits nur noch auf Gewinne aus dem Verkauf inländischer Grundstücke begrenzt. Ein vor dem Wegzug entstandener § 23-Verlustvortrag aus beweglichen Wirtschaftsgütern – etwa aus Kryptowerten – lässt sich damit nach dem Wegzug in aller Regel praktisch nicht mehr nutzen, solange keine weiteren inländischen Grundstücksverkäufe anstehen oder solange keine erneute unbeschränkte Steuerpflicht eintritt.
Praktische Gestaltungsüberlegungen vor dem Wegzug
Aus dieser Systematik ergeben sich mehrere Überlegungen, die sich sinnvollerweise vor und nicht erst nach dem Wegzug anstellen lassen:
- Verlustrealisierung vorziehen, wenn ohnehin beabsichtigt. Wer eine verlustträchtige Position – etwa Wertpapiere, eine Beteiligung oder ein anderes Wirtschaftsgut – ohnehin abstoßen möchte, kann durch eine Veräußerung noch vor dem Wegzug erreichen, dass der Verlust während der unbeschränkten Steuerpflicht entsteht und in vollem Umfang in den allgemeinen Verlustvortrag nach § 10d EStG eingeht. Eine rein steuerlich motivierte Veräußerung ohne wirtschaftlichen Hintergrund ist dagegen kritisch zu sehen und kann im Einzelfall an § 42 AO zu messen sein.
- § 23-Verluste möglichst noch mit § 23-Gewinnen im selben Jahr zusammenführen. Wegen der engen Verrechnungsbeschränkung des § 23 Abs. 3 EStG lohnt sich die Prüfung, ob sich ein absehbarer Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft noch vor dem Wegzug mit einem geplanten Gewinn aus einem anderen solchen Geschäft im selben Veranlagungszeitraum verrechnen lässt, statt beide Vorgänge zeitlich auseinanderzuziehen.
- Das Wegzugsjahr selbst im Blick behalten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG werden im Jahr des Wegzugs die vor und nach dem Wechsel der Steuerpflicht erzielten Einkünfte in einer einheitlichen Veranlagung zusammengefasst. Das eröffnet unter Umständen einen letzten Zeitpunkt, zu dem ein Verlust noch mit einem breiteren Kreis an Einkünften verrechnet werden kann, bevor sich der Zugriff auf beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte verengt.
- Feststellungsverfahren aktiv fortführen. Wer nach dem Wegzug keine oder nur unregelmäßig inländische Einkünfte hat, sollte die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG nicht aus den Augen verlieren, damit der Verlustvortrag bei einer späteren Rückkehr oder bei neu entstehenden inländischen Einkünften ohne Streit über seine Höhe genutzt werden kann.
- Eine mögliche Rückkehr in die Planung einbeziehen. Ob sich das Vorziehen einer Verlustrealisierung überhaupt lohnt, hängt auch davon ab, ob und wann mit einer Rückkehr nach Deutschland oder mit neuen inländischen Einkünften zu rechnen ist – ein Verlustvortrag ohne absehbare Verrechnungsmöglichkeit bleibt zunächst nur eine formale Position.
Beispiel: Verlustvortrag bei Wegzug
Das folgende Beispiel ist frei erfunden und dient ausschließlich der Illustration; es beschreibt keinen realen Fall und keine reale Person. Eine selbständig tätige Person erzielt im Jahr vor dem geplanten Wegzug aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit einen Verlust, der nicht vollständig durch einen Rücktrag in das Vorjahr ausgeglichen werden kann; der verbleibende Betrag wird als Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Im Folgejahr verlegt die Person ihren Wohnsitz dauerhaft ins Ausland; die unbeschränkte Steuerpflicht endet. Sie behält jedoch eine vermietete Eigentumswohnung in Deutschland, aus der sie weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt – inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, mit denen sie beschränkt steuerpflichtig bleibt. Der vor dem Wegzug festgestellte Verlustvortrag geht dadurch nicht unter: Er kann weiterhin – im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG – mit den positiven inländischen Vermietungseinkünften verrechnet werden, obwohl die Person nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hätte sie stattdessen nach dem Wegzug keinerlei inländische Einkünfte mehr, bliebe der Verlustvortrag zwar bestehen, liefe aber mangels Verrechnungsmasse zunächst leer.
Was Sie vor dem Wegzug prüfen sollten
- Ob und in welcher Höhe zum Zeitpunkt des geplanten Wegzugs ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt ist oder noch festgestellt werden sollte.
- Ob nach dem Wegzug voraussichtlich inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG anfallen, gegen die sich ein bestehender Verlustvortrag verrechnen lässt.
- Ob ein gesonderter Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 EStG besteht und ob sich dieser noch vor dem Wegzug mit einem Gewinn aus vergleichbaren Geschäften verrechnen lässt.
- Ob eine ohnehin geplante Verlustrealisierung zeitlich noch in die Phase der unbeschränkten Steuerpflicht vorgezogen werden kann, ohne dass die Transaktion allein steuerlich motiviert ist.
- Wie sich der Wegzug auf die einheitliche Veranlagung des Wegzugsjahres nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG auswirkt und ob sich daraus ein letzter, breiterer Verrechnungszeitpunkt ergibt.
Fazit
Ein Verlustvortrag nach § 10d EStG verfällt nicht allein deshalb, weil die unbeschränkte Steuerpflicht durch einen Wegzug endet – er ist an die Person des Steuerpflichtigen gebunden, nicht an eine bestimmte Art der Steuerpflicht. Entscheidend ist jedoch, ob nach dem Wegzug noch eine beschränkte Steuerpflicht mit inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG besteht, denn nur gegen solche Einkünfte lässt sich der Vortrag nach dem Wegzug noch verrechnen. Ein gesondert zu betrachtender, engerer Verrechnungskreis gilt für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 EStG, die selbst nach dem Wegzug nur mit künftigen Gewinnen aus vergleichbaren Geschäften ausgeglichen werden können. Wer vor einem Wegzug Verluste erzielt hat oder eine Verlustrealisierung erwägt, sollte die Verrechnungsmöglichkeiten und das Feststellungsverfahren frühzeitig prüfen lassen – nicht erst, wenn die inländische Steuerpflicht bereits geendet hat.
Die Kanzlei Fiala hat zum internationalen Steuerrecht umfangreich publiziert und unterstützt Mandanten dabei, steuerliche Verlustpositionen im Zusammenhang mit einem Wegzug ins Ausland zutreffend einzuordnen und rechtzeitig vor der Auswanderung die richtigen Weichen zu stellen. Rechtsanwalt Johannes Fiala verfügt über langjährige Erfahrung in der Begleitung von Mandanten mit internationalen Steuer- und Vermögensfragen. Nehmen Sie Kontakt zur Kanzlei auf, wenn Sie Ihre individuelle Situation vor einer geplanten Auswanderung rechtlich einordnen lassen möchten.
