Wer aus Deutschland auswandert, dauerhaft im Ausland arbeitet oder zwischen zwei Ländern pendelt, stößt früher oder später auf dieselbe Grundfrage: Kann dasselbe Einkommen gleich zweimal – einmal im neuen Wohnsitzstaat und einmal in Deutschland – der Steuer unterworfen werden? Genau für diese Konstellation wurden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschaffen. Dieser Beitrag legt die Grundlagen, auf denen andere, spezifischere Beiträge dieser Serie aufbauen – etwa zur Erbschaftsteuer bei Auslandsvermögen oder zum gewöhnlichen Aufenthalt im Steuerrecht: Warum es DBA überhaupt gibt, wie sie sich am OECD-Musterabkommen orientieren, welche Rolle zentrale Verteilungsnormen wie Art. 15 (unselbständige Arbeit) und Art. 21 (andere Einkünfte) spielen, wie Ansässigkeitskonflikte über die sogenannte Tie-Breaker-Regel gelöst werden, wie sich DBA zum deutschen Außensteuerrecht verhalten – und was gilt, wenn mit dem Zielland überhaupt kein Abkommen besteht.
Warum es Doppelbesteuerungsabkommen gibt: das Grundproblem
Doppelbesteuerung entsteht immer dann, wenn zwei Staaten nach ihrem jeweiligen nationalen Recht denselben Steuerpflichtigen mit denselben Einkünften erfassen. Das ist kein Ausnahmefall, sondern die logische Folge unterschiedlicher Anknüpfungsprinzipien: Der Ansässigkeitsstaat – in Deutschland begründet durch Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) – besteuert nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich das gesamte, weltweit erzielte Einkommen einer Person. Der Quellenstaat dagegen erhebt Steuern auf Einkünfte, die auf seinem eigenen Staatsgebiet erzielt werden, unabhängig davon, wo die Person ansässig ist. Wer etwa in Deutschland ansässig bleibt, aber im Ausland arbeitet oder Kapitalerträge erzielt, kann sich dadurch in der Situation wiederfinden, dass beide Staaten gleichzeitig ein Besteuerungsrecht beanspruchen.
Um diese sogenannte juristische Doppelbesteuerung zu vermeiden, schließen Staaten bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen. Sie sind völkerrechtliche Verträge, die – vereinfacht gesagt – festlegen, welchem der beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für eine bestimmte Einkunftsart ganz oder teilweise zusteht, und wie eine verbleibende Doppelbesteuerung methodisch vermieden wird. In Deutschland werden DBA durch ein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 Grundgesetz in unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht transformiert. § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ordnet ausdrücklich an, dass solche Verträge den einfachen Steuergesetzen vorgehen – dem sogenannten Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen. Ein DBA verdrängt damit im Kollisionsfall zunächst das innerstaatliche Steuerrecht, ohne es freilich vollständig zu ersetzen: Es setzt lediglich Grenzen dafür, welcher Staat besteuern darf, während sich Höhe und Art der Besteuerung weiterhin nach dem jeweiligen nationalen Recht richten.
Aufbau eines Doppelbesteuerungsabkommens: das OECD-Musterabkommen als Vorlage
Deutschland verfügt mit weit über 90 Staaten über ein Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; das Bundesfinanzministerium veröffentlicht dazu jährlich eine aktualisierte Übersicht über Stand und laufende Verhandlungen. Jedes dieser Abkommen ist bilateral im Einzelnen ausgehandelt und kann daher im Detail abweichen. In der Struktur orientiert sich die überwiegende Mehrzahl jedoch am Musterabkommen der OECD (OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen), das als Verhandlungsvorlage dient und durch einen ausführlichen Kommentar zur Auslegung ergänzt wird.
Der typische Aufbau eines DBA nach diesem Vorbild gliedert sich in vier Blöcke:
- Geltungsbereich (Art. 1–2 OECD-MA): Welche Personen und welche Steuerarten fallen unter das Abkommen.
- Begriffsbestimmungen (Art. 3–5 OECD-MA): Allgemeine Definitionen sowie die zentralen Begriffe der Ansässigkeit (Art. 4) und der Betriebsstätte (Art. 5).
- Verteilungsnormen (Art. 6–22 OECD-MA): Für jede Einkunftsart eine eigene Regel, die dem Ansässigkeits- oder dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht ganz, teilweise oder unter bestimmten Voraussetzungen zuweist – etwa für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Unternehmensgewinne, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Veräußerungsgewinne, unselbständige Arbeit (Art. 15), Ruhegehälter, die Auffangnorm für andere Einkünfte (Art. 21) sowie die Vermögensbesteuerung (Art. 22).
- Methoden- und Sonderbestimmungen (Art. 23–29 OECD-MA): Wie eine verbleibende Doppelbesteuerung methodisch vermieden wird – nach Art. 23A OECD-MA durch Freistellung der ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat (regelmäßig unter Progressionsvorbehalt) oder nach Art. 23B OECD-MA durch Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten Steuer auf die inländische Steuer. Hinzu kommen unter anderem Regelungen zur Gleichbehandlung, zum Verständigungsverfahren und zum Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden.
Zentrale Verteilungsnormen: Art. 15 und Art. 21 OECD-MA
Für Auswanderer sind zwei Verteilungsnormen besonders praxisrelevant.
Art. 15 OECD-MA – Einkünfte aus unselbständiger Arbeit folgt im Grundsatz dem Tätigkeitsortprinzip: Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen können nach Art. 15 Abs. 1 grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden – es sei denn, die Arbeit wird tatsächlich im anderen Vertragsstaat ausgeübt; dann steht diesem Tätigkeitsstaat regelmäßig (mit) das Besteuerungsrecht zu. Von diesem Grundsatz macht Art. 15 Abs. 2 eine praktisch bedeutsame Ausnahme, die sogenannte 183-Tage-Regelung. Sie greift nur, wenn alle drei folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
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| Voraussetzung | Inhalt |
|---|---|
| Aufenthaltsdauer | Der Arbeitnehmer hält sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen definierten Zwölfmonatszeitraums im Tätigkeitsstaat auf |
| Arbeitgeber | Die Vergütung wird von einem Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist |
| Kostentragung | Die Vergütung wird nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält |
Sind alle drei Bedingungen erfüllt, verbleibt das Besteuerungsrecht ausschließlich beim Ansässigkeitsstaat, obwohl die Arbeit im anderen Staat verrichtet wurde. Fehlt auch nur eine Voraussetzung, steht dem Tätigkeitsstaat regelmäßig das (Mit-)Besteuerungsrecht zu.
Art. 21 OECD-MA – andere Einkünfte ist die Auffangnorm des Abkommens: Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in keiner der vorangehenden Verteilungsnormen ausdrücklich geregelt sind, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Eine wichtige Einschränkung enthält Art. 21 Abs. 2 mit dem sogenannten Betriebsstättenvorbehalt: Gehören die Rechte oder Vermögenswerte, aus denen die Einkünfte stammen, tatsächlich zu einer Betriebsstätte, die der Empfänger im anderen Vertragsstaat unterhält, greift die Zuweisung an den Ansässigkeitsstaat nicht.
Ansässigkeitskonflikte und die Tie-Breaker-Regel nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA
Sämtliche Verteilungsnormen setzen voraus, dass feststeht, in welchem der beiden Vertragsstaaten eine Person überhaupt “ansässig” im Sinne des Abkommens ist. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA definiert die Ansässigkeit zunächst durch einen Verweis auf das jeweilige nationale Recht der Vertragsstaaten. Das führt zu einem strukturellen Problem: Wenn – wie es bei einem Wegzug häufig vorkommt – sowohl der bisherige als auch der neue Aufenthaltsstaat die Person nach ihrem eigenen innerstaatlichen Recht als ansässig behandeln, etwa weil in Deutschland trotz Wegzugs noch ein Wohnsitz nach § 8 AO fortbesteht und gleichzeitig im Zielstaat ein neuer gewöhnlicher Aufenthalt begründet wurde, liegt eine Doppelansässigkeit vor. Ohne Auflösung dieses Konflikts könnte das Abkommen sein Ziel nicht erreichen.
Für diesen Fall enthält Art. 4 Abs. 2 OECD-MA die sogenannte Tie-Breaker-Regel – eine gestaffelte, ausschließlich für natürliche Personen geltende Prüfreihenfolge, die eine eindeutige Zuordnung zu nur einem Staat erzwingt:
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| Stufe | Kriterium | Inhalt |
|---|---|---|
| 1 | Ständige Wohnstätte | Ansässig ist der Staat, in dem eine ständige Wohnstätte zur Verfügung steht. Besteht sie in beiden Staaten, entscheidet die nächste Stufe |
| 2 | Mittelpunkt der Lebensinteressen | Maßgeblich ist der Staat, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen – etwa familiäre Bindungen, Freundeskreis, Vereinsmitgliedschaften oder der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit |
| 3 | Gewöhnlicher Aufenthalt | Lässt sich der Lebensmittelpunkt nicht bestimmen oder besteht in keinem der Staaten eine ständige Wohnstätte, entscheidet, in welchem Staat sich die Person gewöhnlich aufhält |
| 4 | Staatsangehörigkeit | Besteht der gewöhnliche Aufenthalt in beiden oder in keinem der Staaten, entscheidet die Staatsangehörigkeit |
| 5 | Verständigungsverfahren | Besitzt die Person beide oder keine der beiden Staatsangehörigkeiten, regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Ansässigkeit im gegenseitigen Einvernehmen |
Diese Prüfung erfolgt streng nacheinander: Erst wenn eine Stufe keine eindeutige Zuordnung ermöglicht, wird die nächste geprüft. In der Praxis entscheidet sich die weit überwiegende Zahl der Fälle bereits auf den ersten beiden Stufen – weshalb gerade die tatsächliche Aufgabe einer ständigen Wohnstätte im bisherigen Ansässigkeitsstaat und eine nachvollziehbare Verlagerung des Lebensmittelpunkts beim Wegzug eine so große praktische Bedeutung haben.
Verhältnis zum deutschen Außensteuerrecht
Der Vorrang von DBA nach § 2 Abs. 1 AO gilt nicht schrankenlos. Da völkerrechtliche Verträge in Deutschland im Rang eines einfachen Bundesgesetzes stehen, kann der Gesetzgeber sie durch ein späteres, ausdrücklich abweichendes Gesetz verdrängen – einen sogenannten Treaty Override. Das Bundesverfassungsgericht hat dies mit Beschluss vom 15. Dezember 2015 (2 BvL 1/12) im Verfahren zum Verhältnis von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zum DBA mit der Türkei ausdrücklich für verfassungsgemäß erklärt: Das Demokratieprinzip erlaube es dem späteren Gesetzgeber, frühere Rechtsakte – auch völkerrechtliche Verträge – innerhalb der Grenzen des Grundgesetzes zu revidieren.
Praktisch bedeutsam für Auswanderer sind vor allem drei Regelungen des Außensteuergesetzes (AStG):
- § 20 Abs. 2 AStG enthält eine sogenannte Umschaltklausel und gilt als klassisches Beispiel für einen Treaty Override: Für bestimmte niedrig besteuerte, passive Einkünfte ausländischer Betriebsstätten wird abweichend vom Abkommen statt der an sich vorgesehenen Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode angewandt.
- § 2 AStG ordnet für natürliche Personen, die mindestens fünf der letzten zehn Jahre vor Wegzug in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren, in ein Niedrigsteuerland ziehen und dort weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland unterhalten, für zehn Jahre nach dem Wegzug eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht an. Diese Regelung ist selbst kein Treaty Override; ihre Rechtsfolgen können jedoch durch ein bestehendes DBA eingeschränkt werden, wenn dieses dem Zuzugsstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuweist – dann bleibt die betroffene Einkunft in Deutschland regelmäßig freigestellt, allerdings unter Progressionsvorbehalt.
- § 6 AStG regelt die Wegzugsbesteuerung wesentlicher Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG: Beim Wegzug wird ein Vermögenszuwachs besteuert, der nach deutschem Recht bislang unrealisiert war, weil Deutschland andernfalls fürchtet, sein Besteuerungsrecht an diesem Wertzuwachs durch den DBA-bedingten Wechsel der Ansässigkeit vollständig an den Zuzugsstaat zu verlieren. Diese Regelung wirkt unabhängig von der DBA-Verteilungsnorm für Veräußerungsgewinne und kann bei einem Wegzug zusätzlich zu den einkommensteuerlichen Fragen relevant werden.
Was gilt, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht?
Mit einem Teil der Staaten – insbesondere solchen mit geringem wirtschaftlichem Austausch oder eigenen, vom OECD-Modell stark abweichenden Steuersystemen – unterhält Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen. In diesem Fall fehlt jede abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts: Beide Staaten wenden ausschließlich ihr eigenes nationales Recht an, ohne dass eine völkerrechtliche Verpflichtung besteht, auf einen Teil der Besteuerung zu verzichten. Eine echte Doppelbesteuerung ist in diesen Fällen deutlich wahrscheinlicher als bei DBA-Staaten.
Das deutsche Recht hält dafür mit § 34c EStG einen einseitigen, unilateralen Ersatzmechanismus bereit, der strukturell dem in einem anderen Beitrag dieser Serie behandelten § 21 ErbStG für die Erbschaftsteuer entspricht: Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger mit ausländischen Einkünften im Quellenstaat zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen, ist diese festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG kommt diese Anrechnung – vorbehaltlich einiger Sonderfälle – gerade dann zur Anwendung, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem betreffenden Staat besteht. Alternativ kann auf Antrag statt der Anrechnung ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte erfolgen.
Auch dieser Mechanismus hat deutliche Grenzen: Die Anrechnung ist stets auf einen Anrechnungshöchstbetrag begrenzt, der sich nach dem Anteil ergibt, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ermittelt mittels des durchschnittlichen deutschen Steuersatzes. Ist die ausländische Steuerlast höher als dieser anteilige deutsche Betrag, bleibt die Differenz regelmäßig als wirtschaftliche Doppelbelastung bestehen. Zudem muss es sich um eine der deutschen Einkommensteuer “entsprechende” ausländische Steuer handeln, und die Anrechnung erfolgt nur auf Antrag und gegen Nachweis der ausländischen Steuerfestsetzung.
Hypothetisches Beispiel zur Veranschaulichung (frei erfunden, keine reale Mandantensituation): Eine Person zieht dauerhaft in ein Land, mit dem Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen unterhält, und arbeitet dort selbständig, unter anderem weiterhin für deutsche Auftraggeber. Weil im Zuzugsstaat sowohl ein Wohnsitz als auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegen, unterliegt die Person dort nach dessen Recht der dortigen Einkommensteuer auf das gesamte Einkommen; zugleich erhebt der dortige Fiskus ebenfalls Steuer auf die aus Deutschland stammenden Honorare. Da kein DBA existiert, gibt es keine Verteilungsnorm, die diesen Konflikt löst. Bleibt die Person – etwa mangels vollständiger Aufgabe eines deutschen Wohnsitzes – zugleich in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, kann sie die im Zuzugsstaat gezahlte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer nur im Rahmen des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c EStG anrechnen lassen. Reicht dieser Höchstbetrag nicht aus, um die tatsächlich gezahlte ausländische Steuer vollständig abzudecken, verbleibt eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die ohne Abkommen rechtlich nicht weiter korrigierbar ist.
Wann lohnt sich rechtliche Beratung?
Ob im Einzelfall überhaupt ein Doppelbesteuerungsabkommen greift, welche Verteilungsnorm für die konkreten Einkünfte einschlägig ist, wie ein Ansässigkeitskonflikt über die Tie-Breaker-Regel tatsächlich aufzulösen ist und ob deutsches Außensteuerrecht wie § 2, § 6 oder § 20 Abs. 2 AStG zusätzlich eingreift, lässt sich nicht schematisch, sondern nur anhand der konkreten Lebens- und Vermögenssituation beurteilen. Wer einen Wegzug plant, im Ausland arbeitet oder zwischen mehreren Ländern pendelt, sollte diese Fragen frühzeitig klären lassen – idealerweise, bevor der Wegzug vollzogen ist und nicht erst, wenn beide Finanzverwaltungen bereits Bescheide erlassen haben.
Die Kanzlei Fiala hat zum internationalen Steuerrecht umfangreich publiziert und unterstützt Mandanten dabei, ihre persönliche Ansässigkeits- und Besteuerungssituation bei Wegzug und Auswanderung zutreffend einzuordnen und mögliche Doppelbesteuerungsrisiken frühzeitig zu erkennen.
Sie planen einen Wegzug ins Ausland und sind unsicher, ob und wie ein Doppelbesteuerungsabkommen Ihre Einkünfte schützt? Nehmen Sie Kontakt zur Kanzlei Fiala auf, um Ihre individuelle Situation rechtlich einordnen zu lassen, bevor Fristen verstreichen oder ausländische Steuerbescheide bestandskräftig werden.
